财会研究ｆ Ｆｉｎａｎｃｅ ａｎｄ Ｒｅｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｒｅｓｅａｃｃｈ 政府经济责任审计检查风险的防范措施 张淮河 阜阳市审计局 ２３６０００ 摘要：政府经济责任审计审计过程中必然存在因各种不确定性而导致的审计风险，特别是由于审计主体自身原因而 产生的“检查风险”。对“检查风险”的成因进行了剖析，探讨了“检查风险”的相关防范措施。 关键词：经济责任审计；检查风险；防范 一 政府经济责任审计概述 政府经济责任审计风险作为审计风险的一部分，与一般的审计 （一）政府经济责任审计的内涵 风险并没有本质上的区别，仍保留了一般审计风险所具有的共性，即 经济责任审计是审计机关通过对党政领导干部或国有企业及国 由固有风险、控制风险、检查风险三大要素构成。 “检查风险”的 有控股企业领导人员所在地区、部门、单位财政财务收支以及相关 特殊性主要表现在：“检查风险”是审计主体由于自身原因在审计准 经济活动的审计监督、评价和鉴证党政领导干部或企业领导人员经 备、取证、报告、评价过程中，不能采用正确而有效的方法和程序， 济责任履行情况的行为。目的是监督被审计对象任职期间国家受托 对被审计对象进行测试和审计评价，发表了错误的审计结果而形成的 经济责任履行的真实性、正确性、绩效性。 审计风险。 （二）政府经济责任审计的主要内容 根据《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规 三、政府经济责任审计检查风险防范措施 定》，政府经济责任审计的重点内容主要包括：被审计的领导干部任 审计实践中检查风险的控制与防范应该从审计计划编制、审计 职期间所在单位（所在地区）的财政财务收支是否真实，有无作假账； 准备、审计实施、审计终结等方面进行。 贯彻执行国家重要经济政策隋况，有无个人违反决策程序或决策造成 （一）加强经济责任审计计划阶段管理 重大损失情况，个人遵守有关廉政规定情况等。 １．科学确定被审计对象、创新审计组织方式。按照干部管理权 限，根据组织、人事、纪检、监察部门掌握的情况，摸清经济责任审 二．我国政府经济责任审计的的主要风险 计对象底数，逐步建立被审计领导干部及其所在单位的数据库，积极 点。个别企业通过负债可调整杠杆率直到边际税率不再下降为止，能 （一）研究结论 通过杠杆率实现双倍的税收利益。有年金计划企业的税收利益平均 综上所述，一旦资产负债表以外的企业年金计划的“资产和负 是无年金计划企业税收利益的１．４７倍，最高的年份达到１．８２倍。既然 债”合并到表中，企业较少出现低（财务）杠杆率。年金负债合并到资 年金计划与举办企业有密切联系，其重要的节税作用是企业年金计划 产负债表，并把年金计划作为企业全资分支机构来进行财务处理，则 发展的内在驱动力，如果年金负债被当作长期的债务处理，且年金缴 企业年金负债可作为企业对职工的一种长期负债，这类似于企业其他 费作为年金负债成本的利息支出，则低杠杆率相对标准杠杆率的差距 的长期负债。从避税和会计处理的角度看，年金缴费也被当作长期债 将减小。其资产如果按市值计算，合并后杠杆率从合并前的２０％提高 务利息支付的等价物。因此，把企业年金计划的产权（包括资产和负 到２７％，如果资产按账面值计算，则合并后杠杆率从合并前的２６％提 债）作为企业的资产和负债处理，则企业资本结构与权衡理论的预期 高到３５％，这个数据也说明企业资产如果按市值计算往往高于其账面 是一致的。然而，以往的研究表明，企业关注资产负债表的处理，企业 值，从而导致前者的杠杆率较低。在企业年金计划作为全资分支机构 用资产负债表以外的融资，是为了避免可能的债务违约成本。企业为 合并到企业资产负债表后，在合并财务报表中，预期举办年金计划企 了操纵其资产负债表而引起的实质上的成本，重新将债务进行分类。 业的杠杆率会增加。 出于类似原因，企业管理层可能不会将或然年金债务作为完整的契约 权衡理论认为企业会选择一个合理的资本结构，如果年金负债 负债处理，而是用年金负债部分地替代契约负债，因此，在企业资本结 代替其他债务，那么，企业较大规模的年金计划相比小型年金计划而 构中相对权衡理论预期而言企业可能承担更多负债。由于年金负债 言，应该使用较少的债务融资 实际上年金债务和（未合并的）账面债 具有较多的不确定性，企业未来承担的年金负债额不确定，导致企业 务之间的负相关性，也说明了企业在决定资本结构时已经考虑到年金 决策者无法做出准确的债务判断，因此，有可能忽略或低估年金债务 计划负债的作用。研究表明，大规模的年金缴费将影响企业投资策 的现值总额，从而引起企业资本结构中的（考虑年金负债后的）实际负 略，而且固定收益型年金计划配置于债券上的资产和年金的税收利益 债超过理论预期的最佳负债结构 之间成正比例关系。这里所指的杠杆率是根据企业公布的资产负债 （二）相关建议 表（不含企业年金负债）和合并资产负债表（含企业年金负债）计算出来 为了使企业的投资者清楚地了解企业资本结构的真实信息，做 的。账面杠杆率是用长期负债比账面资产值的比率，长期负债只计算 出正确的投资决策，要求企业提供一个企业年金计划期初和期末的资 （公司资产负债表中）超过１年期限的负债；市场杠杆率是长期负债比 产、负债数据和年金计划状况的解释，同时企业的年金偿付责任和缴 公司市场价值的比率。资产市值为账面长期负债（资产账面值一减账 费的信息披露也应该规范，年金计划需要公布的信息包括：年金计划 面权益）加上股东权益市值。在合并会计报表中，年金负债（Ｐｒｏｊｅｃｔｅｄ 资产和预计年金负债。现实中，企业决策者确实已经把企业年金偿付 Ｂｅｎｅｆｉｔ Ｏｂｌｉｇａｔｉｏｎ，ＰＢＯ）当成长期负债处理，则账面权益等于合并 责任作为企业负债来处理。一旦企业年金被考虑到企业财务政策中， 资产减去合并总负债。一旦企业年金计划作为企业全资分支机构被 企业财务杠杆率偏低的问题相对以往的评价结果得到明显改观。既 合并，则杠杆率会明显增加。 然年金负债（偿付责任）在不同企业有完全不同的规模，在大型的盈利 稳定的企业中，年金计划的实施非常普遍，如果不合并这些资产负债 三 结论与建议 表以外的债务，可能引起理论上对企业负债结构评价的误解。田 ＭＯＤＥＲＮ ＢＵＳＩＮＥＳＳ现代商业２２８ Ｆｉｎａｎｃｅ ａｎｄ Ｒｅｃｏｕｎｔｉｎｇ Ｒｅｓｅａｍｃｈ ｌ财会研究 均应当编制审计工作底稿。审计 探索成员单位间的数据库资源共享机制。要统筹考虑审计力量和干 审计实施方案确定的每一审计事项，实施审计的主要步骤和方 部管理监督的需要，增强经济责任审计计划的约束力，特别要避免临 工作底稿记录的审计过程和结论主要包括：时性和集中性追加项目，切实保证审计的质量和效果。 ２．组建审计组，明确职责。审计主体应充分挖掘潜力，针对不同 的被审计对象，组织专业人员组成审计组。审计组实行审计组组长负 责制，审计组组长可以根据需要在审计组成员中确定主审，主审应当 履行其规定职责和审计组组长委托履行的其他职责。 ３．依法送达审计通知书。审计机关应当在审计进点三日以前向 被审计单位送达审计通知书。审计通知书的内容主要包括被审计单 位名称、审计依据、审计范围、审计起始时间、审计组组长及其他 成员名单和被审计单位配合审计工作的要求。同时，还应当向被审计 单位告知审计组的审计纪律要求。 法；取得的审计证据的名称和来源，审计认定的事实摘要；得出的审计 结论及其相关标准。 ６．加强审计工作底稿的复核。审计组组长应当重点审核下列事 项：具体审计目标是否实现；审计措施是否有效执行；事实是否清楚； 审计证据是否适当、充分；得出的审计结论及其相关标准是否适当 等。在此基础上将所有类别审计工作底稿进行综合分析，重新归类， 并归纳出新的问题，编制汇总审计工作底稿，提出汇总审计意见。 （四）审计项目终结时的风险防控 审计终结阶段是审计组撰写审计报告，征求被审计单位意见的阶 段。在这个阶段审计组根据审计工作底稿以及经济责任的评价标准 （二）加强审计准备阶段的风险防控 在审计准备阶段，由审计机关委托成立的审计组根据审计机关的 委派，或在审计机关的直接领导下进行一系列的准备工作。充分的准 备工作有利于降低审计风险。 １．编制科学合理的审计实施方案。审计实施方案是审计项目的 总体安排，是审计工作的具体程序和步骤，是评价审计工作进度和质 量的依据。审计实施方案的编制是对审计基本计划的详细化过程，它 根据审计基本计划规定安排，进～步详细排列出审计项目查证工作的 基本程序和步骤。 审计实施方案编好以后，要经审计组认真讨论，反复检查，特别是 对各步骤审计工作内容的安排，要认真检查其合理性，查明有无漏洞， 有无产生审计风险的可能。 ２．做好资料搜集和审前培训工作。审计组进驻被审计单位前， 要认真分析审计项目工作任务的内容，对可能遇到的法律法规问题， 可能出现的工作难点和技术性问题等都要做出充分估计；然后对可能 遇到的问题进行归纳，并指定专人搜集资料，分析情况，积极寻求问题 的应对办法。 （三）实施阶段的质量管理与风险控制 审计检查风险主要出现在审计实施阶段，对审计实施阶段审计风 险防控，要从审计取证过程本身及与审计取证有关方法、程序、手续 等方面控制和防范。 １．严格执行审计法规、审计准则。在审计调查取证过程中，审 计人员须按审计法规的要求的程序实施审计。脱离了审计法规的控 制，审计工作就难以正常开展。贯彻审计法规是审计工作的生命线， 缺乏法规依据的审计，不是成功的审计。 ２．严格执行审计实施方案。审计人员在取证过程中，必须认真 贯彻审计实施方案，严格按照实施方案中规定的审计步骤、审计内 容、审计时间，保质保量完成任务，取得相应的审计原始证据，为审计 意见提供可靠的证据，真实可靠的证据是降低审计风险最有效的措 施。 ３．加强多方沟通协调。一要协调审计组与被审计领导干部的矛 盾，被审计领导干部遇到对自己不利的问题，往往也是采取不合作的 态度，这时审计机关要挺身而出，为审计组提供有效支持。二要协调 解决审计组与被审计单位的矛盾，有时被审计单位可能会因为被审计 人是本单位的领导，出于个人情感对审计有反感，或其他原因不积极 配合审计工作，审计机关采取有效措施，协助审计组解决问题。三要 协调审计组自身的矛盾，如果审计力量不足，应及时调配审计力量，审 计组缺少技术支持，审计机关要及时组织技术力量给予支援等。 ４．审计人员应当依照法定权限和程序获取审计证据。审计人员 获取的审计证据，应当具有适当性和充分性。适当性是对审计证据质 量的衡量，即审计证据在支持审计结论方面具有的相关性和可靠性。 充分性是对审计证据数量的衡量。审计人员在评估存在重要问题的 可能性和审计证据质量的基础上，决定应当获取审计证据的数量。 ５．通过编制审计工作底稿来规范审计证据的记录。审计人员对 ２＿２４现代商业Ｍ０ＤＥＲＮ ＢＵＳｌＮＥＳＳ 和指标体系对经济责任履行情况进行评价，并按规定撰写审计报告。 其具体工作内容是： １．把握各方面需求，切实提高经济责任审计报告的针对性和实 用性。审计报告的撰写要严格按照审计准则规定的要求，规范报告的 格式、内容、重点和写法等。编写审计报告时，切不可带有某种偏 见，审计报告发表的评价意见要客观公正，要实事求是揭露审计中发 现的问题。 ２．向被审计对象征求意见。审计人员在征求被审计人意见时， 要诚心诚意听取被审计人辩解，确实言之有理的，审计报告中所列问 题有不恰当的地方一定要改正，如果辩解无道理，也要认真与被审计 人交换意见，尽可能将矛盾化解在征求意见阶段。 （五）审计结果处理阶段的质量管理和风险防控 审计终结阶段是指审计报告审理和审计结果处理阶段。这一阶 段是审计过程的最后阶段，也是审计风险的高发阶段，审计主体必须 采取有效措施控制防范审计风险。 １．严格审计报告的审理。审计机关应指定专门审理机构对审计 组编写的审计报告内容进行审定，并做出公正客观的审理评价意见。 审理机构以审计实施方案为基础，重点关注审计实施的过程及结果。 ２．依法做出审计决定。审计报告原则上应当由审计机关审计业 务会议审定；特殊情况下，经审计机关主要负责人授权，可以由审计机 关其他负责人审定。 ３．加强对经济责任审计结果运用情况的监督。要建立完善的政 府经济责任审计质量反馈系统，采用审计回访、审计项目抽查、审计 质量考评，定期收集、分析经济责任审计工作中存在的主要问题，并 找出产生的原因和关键控制点，及时反馈给决策者，以便采取措施，加 强审计质量控制，降低政府经济责任审计风险。 四、结束语 总之，政府经济责任审计工作要在党委政府的领导下，按照“全 面推进、突出重点、健全制度、规范管理、提高质量、深化发展” 的工作思路，围绕反腐、改革、发展，加大审计力度，提高审计质量， 防范审计风险，促进理好财、用好权、尽好责，强化对权力运行的制 约和监督、推进党风廉政建设和反腐败工作、推动完善国家治理和 可持续发展做出积极贡献。固 参考文献： 【１］刘世林．政府绩效责任审计及其评价模型［Ｍ】．中国时代经济 出版社，２０１ １年Ｏ１月 ［２】杨志国．风险导向审计方法与案例［Ｍ】．中国时政经济出版 社，２Ｏ１ ４年Ｏ】月 【５】尹平，郑石桥．政府审计学【Ｍ］．中国时政经济出版社，２Ｏ１ ５年 ０６月 【４】尹平，刘世林．政府经济责任审计【Ｍ】。西南财经大学出版 社，２０Ｏ９年１ ２月
