国有企业政府审计的 环境变迂与未来发展 冰 一王晓梅 ［内容提要］ 随着法律环境、政治环境、经济环境的变化以及国有企业的转型，国有企业政府审计的使命和目标也应相 应转变和调整。如何弥补市场缺陷、促进国有企业提高经济效率和实现可持续发展，是新形势下政府审计的主要目标。为了 实现这些目标。政府审计需要采取五项举措。 ［关键词］ 国有企业政府审计审计环境发展 中图分类号：Ｆ２３９．２２ 文献标识码：Ａ 文章编号：１０００—７６３６（２０ｏ９）０５—０１０３—０６ 我国政府审计始于２０世纪８０年代。２０多年来，国有企业的政府审计工作在保障企业财务收支的合规性和 合法性、企业会计信息的真实性、国有资产的保值增值性、企业领导人的遵纪守法性等方面取得了很大成绩，在惩 治腐败、查处违规违纪行为、保持政府形象方面做出了极大贡献。进入２ｌ世纪，我国政府明确提出了建设和谐社 会，贯彻科学发展观，实现全面、协调、可持续发展的目标。与此同时，我国经济社会的发展进入了社会转型、经济 转轨与政府职能转换的新阶段，作为政府对国有企业的监督管理职能，国有企业政府审计的目标和措施需要做相 应调整。 一、国有企业政府审计的环境变迁 （一）法律环境的变化 首先，以立法形式强调企业自治、减少企业管制。２００６年１月１日起实施的新《公司法》强调尊重公司与股东 的自治、自由、民主和权利，大幅减少行政权和政府意志对企业的不必要干预。例如，新《公司法》第ｌ３条允许公 司依照公司章程规定，自由选择法定代表人，法定代表人由董事长、执行董事或经理担任；第ｌ６条规定，对于公司 向其他企业投资或者为他人提供担保的情况，依照公司章程规定，既可由董事会做出决议，也可以由股东会做出 决议。第二，以立法形式强调企业的社会责任。《公司法》第５条明确要求，公司从事经营活动必须“承担社会责 任”，即公司既具有营利性，也具有社会性。《公司法》不仅将强化公司社会责任理念列入总则条款，而且在分则 ’本文为国家审计署审计科研课题（０７ＳＪＯＩＯ０１）“政府审计环境与未来发展问题研究”的成果之一。 收稿日期：２００９—０４—０９ 作者简介：安徽滁州学院经济管理系副主任，副教授，滁州市，２３９００１。 经济与管理研究（２ｏｏ９年第５期） １ Ｒｅｓｅａｒｃｈ ｏｎ Ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ ａｎｄ Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ 中设计了一套充分强化公司社会责任的具体制度。第三，以立法形式强调政府对国有企业的审计和监督。２００６ 年２月新修订的《审计法》第３条规定，国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有金融机构 和企业事业组织的财务收支，以及其他依照该法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照该法规定接受审 计监督。第２０条规定，审计机关对国有企业的资产、负债、损益进行审计监督。第２１条规定，对国有资本占控股 地位或者主导地位的企业、金融机构的审计监督，由国务院规定。新的法律条例强调企业的民主自治与社会责 任，主张放开搞活企业、提升经济活力的同时，又强调依法对国有企业进行审计监督。在这样的法律背景下，国有 企业政府审计的监督难度必然加大，政府审计必须在把握基本原则的基础上，对于该抓的问题要紧抓不放，该查 的问题要一查到底，但同时对于处在原则以内而条例边缘的问题，又要本着是否有利于生产力发展和人民群众利 益来考虑，这增加了审计监督的复杂性。 （二）政治环境的变化 我国正处在进一步完善社会主义政治体制的过程之中，进一步加强国家的民主建设成为不可逆转的历史潮流。 政府开始从管理型向服务型转变，法治政府、高效政府、责任政府、透明政府等理念被认知和确立。随着民主进程的 逐渐推进，社会公众民主意识提高，参政议政的意识与能力逐步增强，开始关注国民经济发展、国有资本调整与国有 企业改革等关系自身利益的事件。同时，越来越多的利益主体也通过各种公共舆论媒介，如报纸、杂志、电台、电视 台、网站等表达自己的利益要求。比如产权转让和企业重组所引起的国有资产流失，就曾引起从经济学家到普通民 众的普遍关注。①社会政治的民主化，使得民众对政府的监督要求进一步加强，社会公众逐渐认识到，审计是民主 政治的基石，实施有效的政府绩效评估及国家权力监督是建立责任政府的前提。因此，社会公众对于政府审计的 关注程度越来越高，要求逐步完善审计公告，呼吁建立更独立的审计制度和公示更透明的审计结果。 （三）经济环境的变化 进入２ｌ世纪后，大多数发达国家的经济发展处于相对停滞状况。而我国自２００３～２００７年连续四年保持 １０％以上的经济增长速度，远远超过同期世界平均４％～５％的水平。②一些优秀的大中型国有企业国际竞争 力明显提高，已经初步具有了同外国大公司进行直接抗衡的能力。在产品质量、服务水平、技术创新能力、新 产品开发能力、营销水平以及战略管理水平等方面都已经达到国际先进水平，能够进入世界最有竞争力企业 的行列。在我国经济持续稳定高速增长的背景下，国有企业改制上市的进程也不断推进，大量国有企业进入 资本市场。１９９２～２００６年期间，我国境内上市公司１３７７家，年平均增长率达到３１％，总股本和市值年平均增 长率达到４７．８％和３３．２％，其中２００１年境内国有控股上市公司总数达到９０３家，占上市公司总数的７７．８％。 ２００６年，国有资产监督管理委员会又提出积极创造条件加快推进国有大型企业股份制改革，支持企业通过增 资扩股、收购资产等方式把优良主营业务资产注入上市公司，促进上市公司健康发展的目标。国有企业的改 制上市，加快了经济发展的市场化进程，拓宽了国有企业的融资渠道和融资范围，提高了企业资源配置效率和 发展能力。经济环境的变化赋予了企业更大发展机遇，同时也将企业推向市场化和国际化的竞争环境中，企 业面临着更大的竞争压力。在机遇和压力并存的情况下，企业一方面面临着高速发展的诱惑，另一方面又面 临着环境变化时政策与前景不确定的困惑，如何保持企业健康高速持续发展，既是企业需要解决的问题，也是 ①由经济学家郎咸平２００４年６月引起的关于国企改革中国有资产流失的争论，几乎触动了所有关心中国国企改革人的神经，引起了全 国性的国企改革的大辩论。 ②经济学家林毅夫２００７年５月９日在外交学院论坛的演讲上分析指出，日本经济泡沫破灭，２０世纪９０年代都处于通货膨胀中。欧 盟正处于磨合期，经济相对疲软。美国在９Ｏ年代由互联网带来了经济的高速增长，但也出现了互联网泡沫。２００３年美国的互联网泡末破 灭后，经济也出现了衰退。同时。“９・１１”事件、阿富汗战争、伊拉克战争更使美国身陷泥淖。中国经济在这样的世界经济态势中鹤立鸡 群。 会计与审计 政府需要关注的问题，在这样的背景下，政府审计不仅要思考如何加强对企业的监督评价，更重要的是思考如 何通过监督评价来促进企业的高速健康发展。 （四）政府双重身份的演变 随着市场经济体制的逐步确立，国有企业的改制上市，政府对国有企业不仅有着一般意义上的行政管理关 系，还有着特殊的产权管理关系，这是由政府作为社会管理执行者与作为国有企业股东的双重身份所决定的。这 种双重身份导致政府在管理国有企业时，既存在管理目标上公共利益与政府自身利益的双重性，又存在着管理方 式上行政管理和产权管理的双重性。因此，政府对国有企业的监督和审计也应该是双重的，即作为社会管理者在 宏观上指导，主要通过计划、税收、政策法规进行监督；作为股东履行出资人职能，落实国有资产保值增值责任，主 要通过政府审计以及国有资产监管机构等实行监督。严格意义上讲，政府双重身份在管理国有企业时会导致公 共利益和政府自身利益具有互相侵蚀的可能，政府的行政权力和财产权利也具有相互干涉的可能。因此，政府双 重身份会产生管理目标和管理方式上的冲突，导致“政企不分”，引起管理效率低下。特别是当国有企业在数量、 质量与控制领域方面发生重大转变后，政府的管理更应当以宏观指导为主，树立服务企业意识，搞好企业外部环 境。然而与管理效率不一样的是，从监督角度出发，政府双重身份所带来的双重监督却能提高监督效率，政府宏 观监控与微观监督能够互相促进，互相弥补不足，从而形成一个较完善的监控体系，实现国家的监控目标。因此， 政府的双重身份必然要求针对国有企业的政府审计发挥双重作用。 （五）企业历史使命的演变 国有经济结构调整的导向是，国有企业在部分行业“国退民进”，在部分行业“有退有进”，从而进行“有 所为、有所不为”的调整。具体而言，在一些市场化程度较高、竞争激烈的行业领域，要执行“国退民进”的策 略，国有企业从这些行业全部退出，让非国有企业充分发挥作用。对不属于重要行业和关键领域的国有资本， 按照有进有退、合理流动的原则，实行依法转让，但国有经济要对这一领域的重要骨干企业保持必要的影响力 和控制力。对于涉及国家安全、重大基础设施和重要矿产资源、提供重要公共产品和服务的支柱产业和关键 领域，则要强调国有资本的集中，增强这些领域国有经济的绝对控制力，发挥主导作用。总体而言，相对于原 来“遍地开花”的格局，国有企业的控制领域将主要集中在关系国计民生、具有行业垄断性和特殊性、对经济有 支配性和领导性的关键领域。国有企业数量减少、质量提升、结构调整的发展趋势，促使整个国有企业宏观与 微观发生革命性变化，效率大幅度提高，这也意味着一种现象——“新国企现象”开始逐步形成。面临“新国 企”的出现，政府如何通过监督控制促使国有企业继续提高经济效率以提升企业活力，这是政府审计需要关注 和解决的问题。 二、新环境下国有企业政府审计的目标 加强审计监督，保证国有企业完成其历史使命应当成为政府审计的根本目标。国有企业应承担的历史使命 有三方面：一是在合规与合法的情况下，提高经济效率，实现盈利性使命；二是弥补市场缺陷，实现社会责任性使 命；三是发挥国有经济主导作用，实现可持续的健康发展性使命。 （一）促进国有企业提高经济效率，实现盈利性使命的审计目标 国有企业自１９９９年以来经济效率大幅度提升，实现了年均利润增长速度达到４９．７％的奇迹。２００６年１５９家 中央企业实现利润７５４６．９亿元，同比增长１８．２％；１０３１家地方国资委监管的国有企业２００６年实现利润２０９７．２ 亿元，同比增长３８％。但是，国有企业如此让人振奋的业绩，并不意味着我们现在的国企改革各方面都是“方法 经济与管理研究（２ｏｏ９年第５期） Ｉ Ｒｅｓｅａｒｃｈ Ｏｉｌ Ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ ａｎｄ Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ 对、路子准”。从世界经济发展看，各国经济发展都存在高潮与低潮的发展周期①，我们很难保证国有企业能一直 保持这样的高效率继续发展下去。２００８年发生的世界性的金融危机业已影响到了我国企业的经营和盈利。因 此，关注国有企业的经济效率，实现盈利性使命仍然是我们首要承担的任务，也仍然是评价国有企业改革成效的 最根本标准。这样的背景下，政府审计就应该既有监督，又有服务，既有制约，又有促进，把促进国有企业提高经 济效率作为新时期重要的审计目标。 （二）促进国有企业弥补市场缺陷，承担社会责任的审计目标 国有企业除了承担重要的社会责任以外，还要参与社会竞争，在竞争环境中生存。因此，国家通过赋予其行 政性的垄断地位，保证其获得垄断利润。这遭到了包括经济学家在内的各方面的诟病，认为行政垄断破坏了竞 争，既损害了效率也损害了公平。然而，作为弥补市场缺陷的国有企业，是不可能不承担社会责任和实现公共政 策目标的。因此，采用何种方式，既激发国有企业竞争活力，又督促国有企业承担社会责任，是我们面临的主要问 题。国家战略规划调整国民经济布局和国有企业结构，促使国有企业向关系国计民生、对经济有支配性和领导性 的关键领域进行集中，实际上就是按照国有企业承担的社会责任进行分级管理和监督评价。对于自然垄断领域 和关系国家安全和国计民生的国有企业，政府审计主要考核其公共目标的完成情况，经济目标次之。正常情况 下，国民经济发展支柱行业中的国有企业以及关系公众日常生活的国有企业与一般竞争性企业一样追求利润最 大化；但在特殊情况下，如遇到突发性公共事件，则也要实现特定的公共目标。因此平时政府审计应以经济绩效 考核为主，特殊情况下以公共绩效考核为主。 （三）促进国有企业健康发展。完成对国有企业保驾护航的审计目标 改革开放３０年，取得了卓有成效的成果，但腐败问题仍然非常严重。截至２００５年，全国各级审计机关共审 计党政领导干部和国有及国有控股企业领导人员２４万多人。审计查出各种违规金额５０００多亿元，损失浪费金 额４４０多亿元，其中由于领导干部直接经济责任造成的违规金额３４０多亿元。审计还发现个人经济问题１４多亿 元。国有企业改革一方面给予企业家充分发展的空间，发挥其独立创新精神，另一方面企业家也面临着前所未有 的诱惑和腐败机会。因此监督制度的设置和执行就变得尤为重要。２００６年新修订的《审计法》第２５条也规定了 经济责任审计的具体条例，对国有企业领导人进行审计监督有了法律依据。 三、国有企业政府审计未来发展的重点与举措 （一）构建多方位的审计网络，加大审计监督力度 政治经济环境的变化使得社会对于审计监督的需求越来越大：一方面，审计工作任务重、时间紧，审计工作面 临很大压力，部分国有企业甚至可能５～１０年都安排不了一次审计，这严重影响了对国有企业的监督制约；另一 方面，政府正在进行机构改革调整，裁汰冗员，精简机构，因此单纯通过增加审计人员也不是解决问题的很好出 路。在这种情况下，我们可以考虑通过构建多方位的审计网络来增加人手，提高效率。 从纵向看，要强化审计署与各级审计机关的合作，形成有效的审计链。随着国有企业结构调整，国有企业数 量减少而规模增大，向关键领域集中，这可能会导致对国有企业的审计工作，审计署越来越忙，而下面各级审计机 ①例如，２０世纪７Ｏ一８０年代日本经济突飞猛进，但至９０年代经济泡沫破灭，通货膨胀横行；“亚洲四小龙”６０年代开始实现经济腾飞， 但９０年代末遭遇“亚洲金融危机”，“亚洲四小龙”进入经济低谷；美国９０年代出现了“新经济”的高速增长，２００３年互联网泡沫破灭后，经济 出现了衰退，至现在衰退更为明显。 会计与审计 关相对空闲。因此对国有企业的政府审计工作，应尽可能发挥各级审计机关的参与、协助作用，充分利用各级审 计机关的人力物力，以解决任务繁重的问题。从横向看，要强化政府审计与民间审计的合作，形成有效的审计网。 民间审计与企业的接触比较多，企业特别是上市公司经常委托民间审计进行审计查证和提供咨询服务，比如每年 按证监会要求进行的年审等。审计署可以考虑对于国有企业政府审计引入民间审计的协助。首先这在理论上是 可行的。我国审计署是国务院领导下的政府机关，审计部门向政府报告工作的同时，也向人大报告工作 这尽管 有效率快的优势，但本质上仍属于“自查自纠”的范围，其独立性受到质疑。①而审计署或下级审计机关，通过聘 请民问的会计师事务所和审计事务所来审计，则意味着对于国有企业的审计，引进了社会公众的监督，增强其独 立性。其次，在避开民间审计每年年审的工作高峰以外，通过聘请民间审计来参与政府审计工作，也可以增加会 计师事务所和审计事务所的业务量，形成“双赢”局面。 （二）实行连续审计和再公告制度。以监督问题的处理与整改 每年的审计公告都会引起社会关注 同时也引起人们对审计结果的讨论：既然查出问题了，那么有没有解决 问题呢？这说明社会公众对于政府审计工作寄予厚望，希望不仅要查出问题，而且要监督问题整改到位；不仅要 有审计结论，而且要有处理结果；不仅要处理事情，而且要能实行问责制度，处理到人。尽管有些需求比如“问责 到人”超出了审计工作范围，但是监督审计结果的处理，确实是新形势下审计工作的必然趋势。然而如何保证这 一需求得到实现呢？我们认为可以通过连续审计和再公告制度来实现，即在审计结果公告以后的１～２年内，相 关审计机关对于出现问题的被审计企业再次进行审计，并将上次审计结果与本次审计结果一起公告，以披露被审 计单位是否进行处理与整改，以及处理与整改的效果如何。通过连续审计和再公告制度，不仅可以发现问题，更 重要的是可以督促企业对问题进行整改，而且还可以在连续审计的过程中发现新问题，加强对企业的监督。 （三）调整绩效审计的工作思路。采用“分头并进”的绩效审计方式 《审计署２００６至２０１０年审计工作发展规划》指出：今后五年审计工作的主要任务是，认真落实修订后的审计 法，全面加强审计监督。……全面推进效益审计，到２０１０年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体系。从 目前看来，我国绩效审计近期主要采用的还是延伸的财政财务收支审计方式。这种方式的优点在于从微观财务 数据人手，把握细节，突出资金审计的核心，符合我国目前现实的国情。②但这种方式的缺陷也是很明显的，一是 没有突破传统财务审计的固有框架和思路；二是没有提供非财务信息，③而这些信息涉及客户满意度、成本效益、 质量、项目实现程度、经济性、效果性及效率性等等，从而不能真正分析影响企业价值创造的不利因素；三是没有 提供企业创新能力分析，从而无法对企业的可持续发展做出正确判断。为了改变这种现状，适应日益变化的审计 环境，我们可以采用“分头并进”的绩效审计方式，即在对企业进行具体审计时，分两部分进行：一部分审计人员主 ①西方大多数发达国家审计机关是对议会负责并报告工作，其独立性强，权威性高。比如美国审计总署发布的２００４～２００９年发展规划 草案，就明确提出美国ＧＡＯ今后的目标是为议会和联邦政府提供高质量的审计服务。鉴于此，有研究者提出借鉴西方国家做法，将政府审计 部门改为隶属于人大、为人大服务的审计模式，以增强独立性。但这种模式短期在我国并不可行，因为西方发达国家大多是实行多党制的国家 政体，采用立法、行政、司法的三权分立以实现权力的制衡，其议会拥有很大的权利。而我国人大目前实质性权利还有待于进一步加强，如果现 阶段就推行该审计模式，只会减弱审计的权威性而不是相反。 ②西方发达国家的市场经济经历了以亚当・斯密自由主义经济理论为指导向主张政府干预经济的凯恩斯主义经济的过渡，因此形成了 较为完善的私有制市场经济体制，在此基础上，在公共服务的监督领域引入绩效审计，实际上是一种“从自由市场到政府干预，再从政府干预 回归自由市场”的“否定之否定”的市场化过程的产物（廖洪、闵春霞，２００６）。而我国的市场经济正处在一个初步建立和逐步完善的过程，这就 决定了我国政府审计与西方发达国家相比在内容上尤其是审计重点上还不可能完全一样。美国用于政府绩效审计的人力物力已占全部审计 工作的９ｏ％左右，加拿大也占到４９．１４％，我国的绩效审计还处于一个初步构建阶段。 ③Ｒａａｕｍ和Ｍｏｒｇａｎ（２００１）提出，绩效审计是信息拓展审计，通过公平和公正的评价，提供有关项目、功能和作业的绩效信息，通过改进政 府运行方式和结果，实现价值增值，而这些信息包括财务信息和非财务信息。 经济与管理研究（２０ｏ９年第５期） ｌ Ｒｅｓｅａｒｃｈ Ｏｉｌ Ｅｃｏｎｏｍｉｃｓ ａｎｄ Ｍａｎａｇｅｍｅｎｔ 要从内部财务数据着手，着重查阅分析账目数据，形成财务审计结果；另一部分审计人员按照指标体系，通过企业 内外部的调查和实地访谈，着重评价企业创新能力、企业研发能力、企业可持续发展能力、客户满意度、员工满意 度、企业知识资产等企业价值创造的驱动因素，并据此评价打分；然后根据两方面的评判结果，吻合一致的地方形 成审计结论，不一致的地方再对比查找分析，发现数据背后的深层次原因。国有企业绩效审计下一步的具体工作 应该是制定完善科学的指标评价体系，切实反映企业管理效果和管理效率以及未来发展潜力。 （四）拓展绩效审计范围，关注企业社会责任，构建完善的绩效审计评价指标 按照“企业好公民”的要求，对国有企业承担社会责任也要纳入绩效审计范围进行监督评价。需监督评价的 内容包括：第一，企业产品或服务具有社会性的，如电网电力、电信服务等，要考虑社会公众满意度，可从客户投 诉、客户调查等多方面获取数据进行监督。第二，对于产品生产制造过程中存在环境污染的企业，要进行生态审 计和环境审计，以督促企业保护环境，承担公共责任。第三，对于国有企业容纳就业人数、提供就业岗位等进行评 价监督。第四，对于国有企业每年完成社会捐赠数量、提供社会帮助进行统计评价。第五，建立应急机制评价指 标，评价突发事件中相关国有企业的应对能力如何，处理解决问题的效率如何，实现既定目标的程度如何等。 （五）经济责任审计要尽量从事后审计发展到事中审计和事前审计 经济责任审计为解决领导人只享有权利、不承担责任，对揭露违法违纪，挽回财产损失，加强干部管理，促进 廉政建设发挥了积极作用。然而经济责任审计具有明显的专一性和事后审计的特点。随着国有企业改革的逐步 深化，政府对企业的干预越来越少，企业管理者也拥有越来越多的自主权，因此企业领导人和高层管理者往往面 临着很大的诱惑。而国有企业的高管是由国资委、中组部等机构通过人才选拔和人才储备制度进行任命，可以说 我国国有企业的企业家市场才刚刚初步形成，拥有创新精神和实干精神的人才储量本身就不丰富，如果再“提拔 一个，腐蚀一个”，那么对企业的持续发展极其不利。我们审计的目的也不是为了惩戒“病人”，重要的是“防病救 人”。因此我们要尽量将经济责任审计从事后审计发展到事中审计和事前审计，即通过预防来监督，而不是通过 惩罚来监督。可以采取的措施包括：第一，不仅要在企业领导人离任时进行审计，在任时也要经常突击抽查。第 二，实现企业领导人的财产公开制度，接受社会监督。第三，上市公司每年按证监会要求进行年检时，审计机关可 以委托民间审计同时进行企业领导人的经济责任审计，当然由于民间审计也接受企业的委托，因此这种审计应该 是警戒作用大于审查作用。第四，把经济责任审计与绩效审计结合起来，不仅审查企业领导人的财务经济问题， 也要审查企业领导人的管理能力问题，以保障企业健康可持续发展。 参考文献： ［１］廖洪．论我国政府审计实践中的几个关系问题［Ｊ］．审计研究，２００７（５）． ［２］廖洪，闵春霞．论我国政府审计的几大关系——兼论中国政府审计特色［Ｊ］．长江大学学报（社会科学版），２００６（１０）． ［３］林毅夫．中国当前经济形势与未来发展展望［Ｊ］．外交评论，２００７（６）． ［４ Ｊ刘秋明．国际政府绩效审计研究：一个文献综述［Ｊ］．审计研究，２００７（１）． ［５］马署光．博弈均衡与中国政府审计制度变迁［Ｊ］．审计研究，２００５（５）． ［６］潘氏，莫衍．政企关系问题的本质：政府参与二重性的外化［Ｊ］．长自学刊，２００５（１）． ［７］温美琴，胡贵安．论我国政府审计的环境变迁与职责重构［Ｊ］．审计研究，２００５（６）． ［８］杨宇立．转型期政企关系演进与社会和谐：背景与前景分析［Ｊ］．南京社会科学，２００７（７）． ［９］张立民，聂新军．转型社会政府审计战略定位：一个分析框架［Ｊ］．当代财经，２００７（４）． 责任编辑：焦建国
