维普资讯 http://www.cqvip.com 窝给 ２００２年第９期 财务与审计 ［试二论二企二业二外二币二会二计二报二表二折二算］ 揣 慧 李群 李 昕。 （１．哈尔滨监狱，黑龙江哈尔滨１５０００６；２．哈尔滨医科大学附属第二医院，黑龙江哈尔滨１５００８０； ３．黑龙江省林业公安干部学校，黑龙江哈尔滨 １５０００８） ［摘要】企业外币会计报表折算，由于它的国际差异与文化趋势倍受国际会计界的关注，也常被称为当今国 际会计的三大难题之一。中国加入ＷＴＯ以来，企业外币会计报表折算与国际大趋势尚未形成统一惯例。本文仅从 外币会计报表折算的目的和要求入手来加以阐述。 ［关键词】企业外币会计报表；折算方法；方法选择 ［中图分类号】 ［文献标识码】Ａ ［文章编号】１００５—９１３Ｘ（２ｏ０２）０９—０１０１—０２ 外币会计报表折算是将以某一特定货币表示的 告货币来重新表述，即要求按照“母公司货币观点” 会计报表换算为某一特定货币表示的会计报表。从 进行折算。而“独立经营的国外实体”经营活动相 ２０世纪８０年代开始，它就被认为是财务会计的三 对来说是自主的，并在某一外国形成一个整体而独 大难题之一，又由于它的国际差异与协调化趋势倍 立于母公司的经营活动。外币汇率变动时，不论是 受国际会计界的关注，也常被称为当今国际会计的 母公司或子公司，其经营活动及当前或未来的现金 三大难题之一，其难点主要表现在各种折算的方法 流量都很少甚至不会受到直接的影响。汇率变动对 的选择上。到目前为止世界各国对外币会计报表折 母公司的涵义仅涉及其在子公司的投资净额。因此， 算方法尚未形成统一惯例，我国亦无这方面系统而 ｘ，－］－于这类企业的外币，会计报表应当以当地货币来 完整的会计准则。本文试图从外币会计报表折算的 表述，即要求按照“子公司货币观点”进行折算。 目的和要求人手，来概述企业外币会计报表折算。 二、外币会计报表折算方法的比较 一、外币会计报表的折算的目的和要求 目前世界各国采用的外币会计报表折算方法， 一般来讲，外币会计报表折算的目的可以概括 主要有四种：现行汇率法、流动性与非流动性项目 为三个：一是为了满足跨国公司合并其在世界范围 法、货币性与非货币性项目法、时态法。其中，现 内的子公司会计报表的需要；二是为了向国外股东 行汇率法是对外币会计报表各项目全部采用会计期 或潜在的投资者和其它报表使用者提供更为确切更 期末的现时汇率进行折算，只有外币会计报表中的 为实际的会计信息，需要在将本国文字表示的会计 所有者权益项目采用历史汇率来进行折算，因此， 报表翻译为外国文字表示的会计报表的同时，还需 这一折算方法又称为单一汇率折算法。后三种方法 要将本国货币表示的会计报表折算为某一外国货币 是对外币会计报表有关项目分别以不同的汇率进行 表示的会计报表，以使国外的股东，投资者和其他 折算，因此，又称为多种汇率法。可见，外币会计 报表使用者阅读和使用；三是为了在国外证券市场 报表折算中的关键问题，是折算汇率选择问题。 上发行股票和债券，仍需要在进行文字翻译的同时， 先看流动性与非流动性项目法：这一方法是对 还需要按一定的汇率将本国货币表示的会计报表折 流动资产和流动负债项目的外币金额，都按报表日 算为相应的外国货币表示的会计报表，以便为国外 期的现行汇率折算，非流动资产和非流动负债项目 的证券市场提供财务报告和其他有关信息。对于第 都按原始交易人账目的历史汇率折算，有利于对母 二种和第三种折算的目的的外币会计报表的要求比 公司经营活动有机组成部分的国外子公司的营运资 较简单，它们只不过是通过折算改变原报表特定的 金进行分析。但这一方法的不足之处是：第一，对 表现形式（即货币单位），就像语言文字翻译那样， 流动性项目采用现行汇率折算，对非流动性项目采 只是简单地把一种“语言文字”翻译或表述为另一 用历史汇率折算，缺乏足够的理论支持；第二，对 种“语言文字”罢了。而以合并会计报表为目的外 存货与现金、应收账款一样均采用现行汇率折算， 币会计报表折算就要复杂得多，它不仅要遵循合并 意味着存货与现金，应收账款都一样承受着汇率变 报表的一般规则，更重要的是要明确不同性质的折 动风险 这时按历史成本计价的存货来说显然是不 算要求。根据国际会计准则委员会（ ｓＥ）所制定 恰当的；第三，对属于非流动资产的长期应收款以 的第２１号国际会议准则《外汇汇率变动影响的会计 及非流动负债的长期应付款，长期银行借款和应付 处理》和美国的财务会计委员会议（ＦＡＳＢ）关于第 公司债券等金额固定的项目采用历史汇率折算，从 ５２号财务会计准则公告《夕 币折算》的规定，国外 而必然抹煞了会计计量模式出发对外币会计报表各 经营单位可区分为“独立经营的国外实体和母公司 有关项目进行折算，这显然也是不合理的。正因为 的国外子公司”两类。作为母公司经营活动有机组 流动性与非流动性项目法存在着诸多不足，所以， 成部分的国外子公司的经营活动常被看做是母公司 目前只在新西兰、巴基斯坦、南非、伊朗等七个国 经营活动的延伸，即只限于销售母公司的出口商品， 家和地区被采用，属于日趋淘汰的方法。 汇回货款和向母公司分利；或只限于为母公司生产 再看货币与非货币性项目法：这一方法恰当地 其包销的产品而从母公司销售收入中收回其继续生 分析了汇率变动对资产和负债项目的影响，从而提 产所需要的外汇资金并向母公司分利。当有关汇率 出了货币性与非货币性项目的分类概念，并以此作 一有变动，就会直接影响母公司的经营活动和现金 为选择折算汇率的准绳。因此，在外币会计报表折 流量，这种影响就使母公司本身直接从事的国外经 算方法的演变过程中，它势必取代流动性与非流动 营活动一样。因此，对于这类企业的外币会计报表 性项目法而成为当时流行的方法。但是，这一方法 应为从母公司整体利益出发，需求采用母公司的报 仍然没有超越对资产和负债项目进行某种分类组合 …‘ 维普资讯 http://www.cqvip.com 窝财务与审计 的框框，也没有触及到会计计量问题。正因为如 豁 ２００２年第９期 着被折算的外币会计报表的所有资产和负债项目都 此，所以，目前采用这一方法的只有芬兰、菲律 宾、韩国等少数国家和地区，也基本上趋于淘汰。 再看看时态法：时态法具有以下优点，第一， 时态法强调遵循会计计量属性（会计计量基础）。 外币折算的实质是会计计量问题，其折算过程不改 变会计计价的原则，只是一种计量变换过程，是对 按外币计量的即定价值的重新表述，它不改变计量 项目的属性，而只改变计量的货币单位，即对外币 改用本国货币计量。第二，时态法可以自动地实现 汇率转换，汇率使用具有灵活性；目前的会计计量 模式并不是完全的历史成本计量模式，非货币性资 产和负债是根据不同的计量基础计量的。如果在历 史成本计量模式下，非货币性资产和负债是按取得 或承担时日的货币４ｊ＇ｒ￣计量的，根据时态法的理论 依据，可以采用历史汇率进行折算；如果在现时成 本计量模式下，非货币性资产和负债则是按照它们 在资产负债表Ｅｔ期的货币价格计量的，根据时态法 的理论依据，则可以自动地采用现行汇率进行折 算。可见，时态法能够根据各折算项目的计量属性 自动地实现汇率转换，从而使得汇率的使用具有灵 活性。因此，按照时态法折算后的外币会计报表各 项目的数据更接近现实，更易被人们所接受，也更 能够满足有关报表使用者阅读和使用。第三，时态 法所体现的汇率变动影响比较符合客观实际。在时 态法下，汇率变动的影响所涉及的，仅是国外经营 的货币性项目和以现行成本计量的非货币性项目， 其它项目并不受汇率变动的影响，这一结论比较符 合客观实际，能为人们所理解。但这并不意味着时 态法完美无缺，它仍然存在着不足，主要体现在时 态法折算过程中形成的折算损益全部计入到各该年 度的合并净收益中，这就在收益中引进了一个任意 因素，容易使人们发生误解，即一旦汇率发生变 动，收益可能会发生波动，甚至可能使外币会计报 表上的利润折算变为亏损，或亏损折算后变为利 润。另外，在汇率的大幅度波动时，把折算损益全 部计入到各该年度的合并净收益中去，还会导致企 业利润的不平稳化。这些问题又必然使得时态法的 应用受到了一定的局限。应用时态法的有美国、英 国、加拿大、阿根延、奥地利。巴拿马等国家和地 区。 最后看看现行汇率法：从折算过程看，这一折 算方法实际上是将外币会计报表的所有项目乘上一 个常数，它只是改变了外币会计报表的表现形式而 没有改变外币会计报表中的财务成果和各项目之间 的比例关系。因此，现行汇率法能够保持外币会计 报表的内容结构和各项目之间的经济联系。从折算 结果看，现行汇率法把折算过程中形成的差额确认 为包括在股东权益内的“折算调整额”（而不是计 入各期合并净收益中的“折算损益”），这在一定程 度上避免了前述时态法下的不足之外，能够向会计 报表使用者提供更为真实的财务信息。从折算汇率 看，现行汇率法对外币会计报表中除所有权益项目 外的全部资产和负债项目，都按会计期期末的现实 汇率进行折算，其折算过程更为简便易行。然而， 现行汇率法仍存在着明显的缺陷，主要体现在对持 续经营为前提的历史成本原则的否定。当今，世界 各国通行的会计计量模式是历史成本计量模式，如 果以现行汇率来折算一项历史成本金额，那么。得 出的结果即Ｉ不象历史成本，也不象现行市价，这显 然有悖于历史成本原则。另外，现行汇率法还意味 …‘萌 囹 将承受汇率变动的影响，这显然也是合理的。 因此，应该从另一个角度来理解现行汇率法， 即它衡量的是对母公司在子公司投资净值上的汇率 变动影响，这样，现行汇率法无疑是一种较优的外 币会计报表折算方法，在当今世界范围内流行这一 方法有美国、英国、法国、德国、Ｅｔ本、荷兰、新 加坡、澳大利亚、印度、丹麦、加拿大、香港、爱 尔兰等２３个国家和地区。 三、国外经营单位的性质与外币会计报表折算 方法的选择 从上述外币会计报表折算法的比较分析可知， 在当今世界上，流行的是两种对立的外币会计报表 的折算方法：时态法和现行汇率法。而美国、英国 等主要西方国家关于外币会计报表折算的现行会计 准则以及关于外币会计报表折算的国际会计准则都 同时推荐这两种方法，认为它们分别为不同性质国 外经营单位的外币会计报表折算提供了相适应的折 算模式。 首先，时态法为母公司有机组成部分的国外子 公司的外币会计报表的折算提供了相适应的折算模 式。然而，国外子公司毕竟是在所在东道国的环境 下从事经营活动的，它编制的用当地货币表述的会 计报表，所遵循的是所在东道国的会计准则和惯 例，这些准则和惯例有些很可能不同于母公司本国 的会计原则和惯例，因此，折算之前要对子公司的 会计报表就重大的国际差异进行调整，使之符合母 公司本国的会计准则和惯例。 其次，现行汇率法为“独立经营的国外实体” 的外币会计报表提供了相应的折算模式。作为“独 立经营的国外实体”，其外币会计报表应该按照 “子公司货币观点”进行折算，即应运用现实汇率 进行折算。所以，在折算前无需对母公司的会计准 则和惯例的差异进行调整。 四、我国企业会计报表折算方法的选择 根据编制合并会计报表的要求，在对子公司会 计报表的折算中同时兼用时态法和现行汇率法，正 是当今流行的国际惯例。随着世界经济全球化和信 息化的发展，我国企业的生产规模进一步扩大，它 们已在不少国家和地区建立了合资或独资企业，发 展成为大型跨国公司，如海尔集团、中信集团、首 钢集团等，在国外已有了一定的知名度。这些跨国 公司既有母公司经营活动有机组成部分的国外子公 司，也有相对独立自主经营的国外实体。前者的经 营活动仅限于销售母公司的出口商品，汇回货款和 向母公司分利，汇率变动影响所涉及的国外子公司 所持有的货币性项目和以当地现时市价计量的非货 币性项目，而不是母公司对该国外子公司的投资净 额，因此，这类国外子公司当然要运用时态法，而 现行汇率法则不适用了；后者的经营活动相对来说 是自主的，并在国外形成一个整体而独立于母公司 之外．汇率变动影响仅涉及母公司在其子公司的投 资净额，对子公司以当地货币（对母公司来说是外 币）表述的会计报表，采用时态法折算是不合适 的，而应该采用现行汇率法。所以，从发展趋势来 看，笔者认为我国企业外币会计报表的选用折算方 法时应该遵循国际惯例，同时兼用时态法和现行汇 率法两种折算方法。只有这样，才能使作为会计规 范的会计准则体现出一定的前瞻性，也能具有广泛 的适用性和指导意义。 ［责任编辑：方晓］
