04房地产开发企业存货的核算(2)

第二节　原材料及周转材料的核算

　　房地产开发企业的原材料主要包括用于房地产开发的库存钢材、木材、水泥等建筑材料和库存设备。库存设备指将直接用于产品开发，并构成开发产品实体一部分的设备。如空调设备、监控设备、供暖设备、电照设备等。　　

　　一、原材料的核算（按实际成本核算）　　（一）原材料核算的账户设置

　　为了核算库存材料的实际成本，企业应设置以下两个账户：　　1.“在途物资”账户

　　“在途物资”账户核算企业从外部购入但尚未到达或尚未验收入库的各种存货（包括材料、设备、低值易耗品等）的实际成本。该账户借方登记外购的尚未入库材料的实际采购成本（包括买价和运杂费等），贷方登 记已验收入库材料的实际成本。如有余额在借方，表示的是在途物资的实际成本。

　　该账户应按购入物资的品种或类别设置明细账，进行明细核算。　　如：“在途物资——A 材料”　　　　“在途物资——B 设备”等　　2.“原材料”账户

　　该账户核算企业各种库存材料的实际成本，借方登记已验收入库材料的实际成本，贷方登记企业已领用发出材料的实际成本。余额在借方，表示的是库存材料的实际成本。

　　该账户应按库存材料的类别或品种设置明细账，进行明细核算。　　如：“原材料——A材料”　　　　“原材料——B材料”　　　　“原材料——设备”等

　　（二）一般建筑材料核算的会计处理　　1.购入材料的账务处理

　　这里所谓的一般建筑材料主要包括建筑用的钢材、水泥、木材等建筑原材料。企业购入材料的过程中，大致可能发生以下四种情况，企业应根据不同情况进行账务处理。

　　1）材料已验收入库，账单已到，货款已付。

　　在这种情况下，也可以不通过“在途物资”账户，而直接记入“原材料”账户。

　　【例4-1】3月2日，企业从乙公司购入A材料一批，账单已到，

专用上注明的价款50000元，8500元，另由售货方垫付运杂费2000元，款项已用银行存款支付，材料已验收入库。应作如下会计分录：

　　[答疑编号811040201：针对该题提问]

『正确答案』　

　　借：原材料——A材料　　　　　60500　　　　贷：银行存款　　　　　　 　　60500

　　如果上述业务，货款尚未支付，分录如下：　　借：原材料——A材料　　　　　60500

　　　　贷：应付账款——乙公司　 　　60500 　

　　2）账单已到，货款已付，但材料尚未到达货尚验收入库。　　按上例，如果货款已付，材料尚未到达，应作如下分录：　　[答疑编号811040202：针对该题提问]

『正确答案』

　　借：在途物资——A材料　　　　60500

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　60500

　　待材料到达并验收入库后再作如下分录：　　借：原材料——A材料　　　　　60500

　　　　贷：在途物资——A材料　　　　 60500 　　

　　3）材料已到达并已验收入库，但账单尚未到达，可暂时不做账务处理，待账单到达后，再进行会计处理。但到月末账单仍然未到，则应按暂估料款入账，借记“原材料”，贷记“应付账款——

暂估应付款”账户，下月初再做相反的分录冲回，待账单到达后，再按实际采购成本进行账务处理。

　　4）如果所购材料在验收时发生短缺，则区分以下情况进行处理。如属于运输部门的责任，则要求运输部门赔偿，如属于合理损耗，则应计入材料的采购成本。

　　【例4-2】企业购入A材料1000公斤，单价5元，支付850元，货款已付，入库时发现短缺50公斤，属于运输部门的责任。　　 企业应作如下分录：

　　[答疑编号811040203：针对该题提问]

『正确答案』

　　借：原材料　　　　　　　　　5557.5

　　　　其他应收款——×运输单位 292.5

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　5850 　　

　　2.发出材料的账务处理

　　企业发出材料，要根据不同部门领用材料的不同用途，进行账务处理。

　　其中直接用于开发产品的材料，记入“开发成本”账户；　　属于土地和房屋开发现场管理机构领用的，计入“开发间接费用”账户；

　　属于企业管理部门领用的，记入“管理费用”账户

　　这些内容将在“房地产企业开发产品成本”一章中进行介绍。　　（三）库存设备的核算

　　1.房地产开发企业库存设备的内容

　　房地产开发企业的“库存设备”，指的是将直接用于产品开发，并构成开发产品实体一部分的设备。如空调设备、监控设备、供暖设备、电照设备等。这些设备，在房地产开发企业是作为存货来核算的。　　2.库存设备核算的账户设置

　　为了核算企业直接用于开发产品的库存设备的实际成本，房地产开发企业应设置“原材料——设备”二级账户，并按设备的种类设置三级

账户。该账户借方登记购入并已验收入库设备的实际成本；贷方登记领用、安装设备的实际成本。期末借方余额反映的是库存设备的实际成本。

　　该账户应该按设备的类别、名称设置明细账户，进行明细核算。如：

　　“原材料——设备——安全监控设备”　　“原材料——设备——电照设备”等　　3.库存设备核算的会计处理

　　房地产开发企业的库存设备的核算采用实际成本计价。　　现举例说明库存设备核算的会计处理：

　　【例4-3】某房地产开发企业发生以下业务：

　　1.采购安全监控设备一套，采购成本为105000元，货款已付，设备尚未到达。应作如下分录；

　　[答疑编号811040204：针对该题提问]

『正确答案』

　　借：在途物资——安全监控设备　　　　105000

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　105000　　

　　2.上项安全监控设备已到达并办完验收入库手续。作如下会计分录：

　　[答疑编号811040205：针对该题提问]

『正确答案』

　　借：原材料——设备——安全监控设备　105000

　　　　贷：在途物资——安全监控设备　　　　105000　　

　　 3.企业购入电照设备一台，采购成本30000元，货款已付，设备已验收入库。做如下会计分录：

　　[答疑编号811040206：针对该题提问]

『正确答案』

　　借：原材料——设备——电照设备　　　　30000

　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　30000　　

　　4.企业领用电照设备进行安装，直接用于房屋开发项目，设备实际成本30000元。作如下会计分录：

　　[答疑编号811040207：针对该题提问]

『正确答案』

　　借：开发成本——房屋开发成本　　　　　30000 　　　　贷：原材料——设备——电照设备　　　　30000　　

　　二、周转材料的核算

　　房地产开发企业的周转材料主要指企业周转使用的低值易耗品。低值易耗品是指达不到固定资产标准，不能作为固定资产核算得各种用具物品，如工具、管理用具、劳保用品等。

　　低值易耗品的采购、入库、保管、领发与原材料、库存设备的会计

处理基本相同。但因为低值易耗品可以在一定期间内多次周转使用，所以低值易耗品在领用后，其成本结转方法与原材料有所不同。低值易耗品领用后，他的成本是通过价值摊销的方式计入有关成本费用的。低值易耗品的价值摊销存在着不同的方法。　　（一）低值易耗品的摊销方法

　　按最新会计准则，低值易耗品的摊销有两种方法。　　1.一次摊销法

　　低值易耗品一次摊销法是指在领用低值易耗品时，将其全部价值一次转入有关成本费用。在低值易耗品报废时，收回残料的价值，冲减有关成本费用。一次摊销法适用于经常领用价值较小且容易损坏的低值易耗品。

　　2.五五摊销法

　　低值易耗品的五五摊销法是指在领用低值易耗品时，将其价值的50%摊入有关成本费用，在其报废时，将余下的50%部分扣除收回残料的价值后摊入有关成本费用的一种方法。

　　（二）低值易耗品摊销的会计处理（按实际成本核算）

　　为了核算低值易耗品成本和摊销情况，企业要设置“周转材料——低值易耗品”账户，该账户借方登记入库低值易耗品的实际成本，其贷方登记发出或摊销的低值易耗品的成本。其借方余额表示在库和在用的低值易耗品的实际成本。　　1.一次摊销法

　　低值易耗品的一次摊销法，在领用时，要直接借记有关成本费用账户，贷记“周转材料——低值易耗品”账户。　　【例4-4】某房地产企业发生下列业务：

　　① 开发现场管理机构领用低值易耗品一批，成本3200元，企业管理部门领用低值易耗品一批，成本1300元，采用一次摊销法进行摊销。做如下会计分录：

　　[答疑编号811040208：针对该题提问]

『正确答案』

　　借：开发间接费用　　　　　　　　　　　3200 　　　　管理费用　　　　　　　　　　　　　1300

　　　　贷：周转材料——低值易耗品　　　　　　4500　　

　　②本月企业管理部门报废低值易耗品一批，收回残料300元；开发现场报废低值易耗品一批，收回残料200元；　　残料均已入库。作如下会计分录：　　[答疑编号811040209：针对该题提问]

『正确答案』

　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　500

　　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　300　　　　　　开发间接费用　　　　　　　　　　　200　　

　　2.五五摊销法

　　采用五五摊销法，要在“周转材料——低值易耗品”二级账户下，设置“在库低值易耗品”、“在用低值易耗品”、和“低值易耗品摊销”三个三级账户。账务处理如下：　　购入低值易耗品时：

　　借：周转材料——低值易耗品——在库低值易耗品　　　　贷：银行存款等

　　领用低值易耗品时，按低值易耗品全部价值将在库转为在用：　　借：周转材料——低值易耗品——在用低值易耗品　　　　贷：周转材料——低值易耗品——在库低值易耗品

　　在领用的同时，通过“——低值易耗品摊销”三级账户，摊销低值易耗品成本的50%：　　借：管理费用等

　　　　贷：周转材料——低值易耗品——低值易耗品摊销

　　低值易耗品报废时：将收回残料价值借记“库存材料”账户，贷记“在用低值易耗品”明细账户。

　　借：原材料

　　　　贷：周转材料——低值易耗品——在用低值易耗品

　　同时将在用低值易耗品50%的价值扣除残料后借记有关成本费用，贷记“周转材料——低值易耗品——低值易耗品摊销”明细账。

　　将低值易耗品摊销完以后，“低值易耗品摊销”三级账的贷方发生额，与“在用低值易耗品”三级账的借方余额正好相等，然后将两个明细账户进行对冲：

　　借：周转材料——低值易耗品——低值易耗品摊销　　　　贷：周转材料——低值易耗品——在用低值易耗品　　经过上述对冲，已将两个明细账的余额全部冲平。

　　【例4-5】某房地产开发企业开发现场管理机构领用办公用具一批，价值5000元，采用五五摊销法摊销。　　[答疑编号811040210：针对该题提问]

『正确答案』

　　①领用时，将在库低值易耗品转为在用。

　　借：周转材料——低值易耗品——在用低值易耗品　　　　5000

　　　　贷：周转材料——低值易耗品——在库低值易耗品　　　　5000

　　领用的同时，通过“低值易耗品摊销”明细账摊销其价值的50%。

　　借：开发间接费

用　　　　　　　　　　　　　　　　　　2500

　　　　贷：周转材料——低值易耗品——低值易耗品摊销　　　　2500

　　②一定时期后，该批低值易耗品已报废，收回残料价值300元。

　　残料入库时：　　借：原材

料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　300

　　　　贷：周转材料——低值易耗品——在用低值易耗 品　　　　300

　　同时，将原低值易耗品价值的50%扣除残料价值后，进行摊销。

　　5000×50%－300＝2200（元）

　　借：开发间接费

用　　　　　　　　　　　　　　　　　2200

　　　　贷：周转材料——低值易耗品——低值易耗品摊销　　　2200

　　③将“低值易耗品摊销”与“在用低值易耗品”两个明细账户进行对冲。

　　借：周转材料——低值易耗品——低值易耗品摊销　　　4700

　　　　贷：周转材料——低值易耗品——在用低值易耗品　　　4700

　　说明：考虑到房地产开发企业的周转材料主要是低值易耗品，所以也可以不设“周转材料”账户，而直接将“低值易耗品”设为一级账户，这样可以减少账户层次。 　　

第三节　开发产品的核算

　　一、开发产品核算的内容　　（一）开发产品及组成内容

　　开发产品是指房地产开发企业已经完成全部开发工程，并合乎设计标准已验收合格，可以按照合同规定的条件移交购买单位，或者可以作为商品对外销售的产品，包括已开发完成的土地、房屋、配套设施和代建工程等。

　　1.作为开发产品的土地。指房地产开发企业为有偿转让而开发的商品性建设场地。注意：企业为建房而开发的建设场地，可将其土地开发成本直接转入房屋开发成本，而不作为开发产品核算。但建设土地近期不使用，应将其列入开发产品进行核算。

　　2.作为开发产品的房屋。指房地产开发企业开发完成准备销售的商品房以及受其他单位委托而开发的房屋等。注意：为安置被拆迁居民而建设的周转房，在作为周转房使用前，也列为开发产品，待开始周转使用后，要从开发产品转出，作为“周转房”单独核算。另外企业开发的已出租的房地产应作为投资性房地产单独进行核算。投资性房地产将在以后第六章专门进行介绍。

　　3.作为开发产品的配套设施。指属于城市建设规划中的大型配套设施，包括：⑴开发项目外为居民服务的给排水、供电、供暖、供气的增

容、增压及交通道路；⑵开发项目内的营业性公共配套设施，如银行、商店、邮局等；⑶开发项目内非营业性公共配套设施，如中小学、医院等。已出租的配套设施作为投资性房地产进行核算。

　　4.作为开发产品的代建工程。是指企业接受其他单位委托，代为开发建设的各项工程，包括建设场地、房屋及其他工程等。　　（二）发出开发产品

　　企业已发出，但不具备销售收入确认条件的开发商品，包括分期收款发出开发产品，由于所有权没有正真转移，所以也仍然作为企业的存货管理。但属于特殊的存货，应单独进行核算和反映。　　（三）周转房

　　周转房是指房地产开发企业用于安置居民周转使用的、产权归本企业所有的各种房屋。企业开发的房屋产品一经作为周转房使用，也属于特殊的开发产品，需要单独设置账户，单独进行核算。此外，企业为安置拆迁居民而建设的临时性简易房屋，也属于周转房，在“周转房”科目进行核算。　　

　　二、开发产品核算的账户设置及会计处理　　（一）开发产品的核算

　　这里的开发产品专指已开发完毕待转让、销售的土地、房屋、配套设施及作为开发产品的代建工程。　　1.账户设置

　　房地产开发企业为了核算开发产品，要设置“开发产品”账户。　　该账户借方登记竣工验收开发产品的实际成本，贷方登记已结转的对外转让、销售和结算开发产品的实际成本。期末借方余额反映的是尚未转让、销售和结算的开发产品的实际成本。

　　该账户应按土地、房屋、配套设施、代建工程等设置明细账户，进行明细核算。

　　如：开发产品——土地　　　　开发产品——房屋

　　　　开发产品——配套设施

　　　　开发产品——代建工程等。　　2.开发产品的会计处理举例

　　【例4-6】某房地产开发企业发生下列业务：

　　1）5月12日，甲土地已开发完工，验收合格，共开发建设场地10000平方米，总成本105万元。分录如下：　　[答疑编号811040211：针对该题提问]

『正确答案』　

　　借：开发产品——土地（甲土地）　　　　　1 050 000

　　　　贷：开发成本——土地开发（甲土地）　　　1050 000 　

　　2）5月30日，企业将开发的甲土地全部卖出，取得销售收入180万元。款项以存入银行。分录如下：

　　[答疑编号811040212：针对该题提问]

『正确答案』　

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　1 800 000　　　　贷：主营业务收入——土地转让收入　　　　1800 000

　　同时结转土地成本： 　　借：主营业务成本 ——土地销售成本　　　　1 050000

　　　　贷：开发产品——土地（甲土地）　　　　　1050 000 　

　　3）6月3日，企业开发建设的A小区住宅已竣工验收，实际总成本800万元，做如下会计分录：

　　[答疑编号811040213：针对该题提问]

『正确答案』　

　　借：开发产品——房屋（A小区）　　　　　　8 000 000

　　　　贷：开发成本——房屋开发（A小区）　　　 8000 000 　

　　4）企业开发建设的A小区能够对外销售的配套工程已竣工验收，实际成本为150万元，做如下会计分录：　　[答疑编号811040214：针对该题提问]

『正确答案』　

　　借：开发产品——配套设施　　　　　　　　 1 500 000

　　　　贷：开发成本——配套设施 　　　　　　　 1500 000

　　5）A小区住宅已经全部销售，结转其销售成本。做如下会计分录：　　[答疑编号811040215：针对该题提问]

『正确答案』

　　借：主营业务成本——商品房销售成本　　　 8 000 000 　　　　贷：开发产品——房屋　　　　　　　　　　8 000000 　　

　　6）企业将开发的营业性配套设施—银行，作为本企业从事第三产业经营用房投入使用，实际成本60万元。作如下会计分录：　　[答疑编号811040216：针对该题提问]

『正确答案』

　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　 600 000

　　　　贷：开发产品——配套设施　　　　　　　　　600 000 　　

　　（二）分期收款开发产品的核算

　　分期收款销售，是指按合同规定发出商品后，分期收回款项，并分期按收款比例结转成本的一种销货方式。分期收款开发产品和其他不具备确认收入条件的发出开发产品要通过“发出开发产品”科目进行核算。

　　【例4-7】某企业已开发完工的B小区2号楼采用分期收款方式出售给甲单位，总售价120万元，实际总成本100万元。合同规定，全部价款分两次付清，房屋移交时支付60%，余款于第二年底付清。作如下会计分录：

　　[答疑编号811040217：针对该题提问]

『正确答案』

　　1.办妥分期收款销售合同时：

　　借：发出开发产品——B小区2号楼　　　　1 000 000　　　　贷：开发产品——房屋（B小区2号楼）　　1 000000

　　2.首次收款时：

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　720 000

　　　　贷：主营业务收入——商品房销售收入　　　720000

　　同时按收款比例结转销售成本：

　　借：主营业务成本——商品房销售成本 　　 600 000　　　　贷：发出开发产品——B小区2号楼　　　　　600000 　　

　　第二次收款时仍同首次收款一样确认收入，并按比例结转成本。如果按合同规定的时间尚未收到款项，也同样要确认收入和结转成本，未收到的款项作为应收账款处理。　　（三）周转房的核算

　　周转房属于企业自己周转使用的房屋，所以在周转使用期间，要按期摊销周转房的成本。　　1.账户设置

　　为了核算企业周转房成本，应设置“周转房”账户。该账户借方登记结转来的周转房的实际成本，其贷方登记每期周转房的摊销额和转作其他用途的周转房的实际成本。其借方余额反映的是在用的周转房的实际成本。

　　该账户应设置“在用周转房”和“周转房累计摊销”两个明细账户进行核算。

　　如：“周转房——在用周转房”　　　　“周转房——周转房累计摊销”

　　其中“在用周转房”反映的是在用周转房的原始成本。“周转房累计摊销”的贷方余额反映的是在用周转房的累计摊销额。　　周转房总账账户的借方余额反映的是周转房的净值。　　2.周转房核算会计处理举例：

　　【例4-9】某企业发生下列经济业务：

　　1）企业根据需要将一批商品房暂作周转房使用，其实际成本为250万元。作如下会计分录：

　　[答疑编号811040218：针对该题提问]

『正确答案』

　　借：周转房——在用周转房　　　　　　2 500 000　　　　贷：开发产品——房屋　　　　　　　　2 500000 　　

　　2.企业计提本月周转房摊销额12000元，做如下会计分录：　　[答疑编号811040219：针对该题提问]

『正确答案』

　　借：开发间接费用　　　　　　　　　　　　12000 　　　　贷：周转房——周转房累计摊销　　　　　　 12000

　　注：周转房发生维修，应直接计入管理费用账户。 　　

第四节　存货清查的核算

　　存货清查是通过对各类存货进行实物盘点，确定存货的实存数，并与存货的账存数核对是否相符的一种专门方法。

　　企业至少在年终编制会计报表以前，对各类存货进行一次全面清查，平时如果有必要，也应对存货进行重点清查，以保证做到账实相符。

　　通过存货清查，如果发生存货的实际盈亏，要按规定办理报批手续，并进行有关的账务处理。

　　存货的盘亏和盘盈是通过“待处理财产损溢—待处理流动资产损溢”账户进行处理的。

　　存货盈亏的会计处理要分为两步：第一步，通过存货清查发现存货盈亏时，要根据存货清查报告表，对存货的账存数进行调整，以做到账

实相符；第二步，经有关部门批准后，对盈亏损益进行会计处理。　　

　　一、存货盘盈的会计处理举例

　　【例4-10】某房地产开发企业经财产清查，盘盈钢材1吨，此类钢材的现行价格为每吨3000元。

　　[答疑编号811040220：针对该题提问]

『正确答案』

　　盘盈时根据存货盘点报告表应作如下会计分录：

　　借：原材料——钢材　　　　　　　　　　　　　　3000

　　　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　　3000 　　经过企业经理会议批准，冲减管理费用。做如下会计分录：

　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　　　3000

　　　　贷：管理费

用　　　　　　　　　　　　　　　　　3000 　　

　　二、存货盘亏的会计处理举例

　　存货盘亏应区别不同情况进行处理。属于自然损耗和计量不准造成的盘亏，应转作管理费用；属于责任人过失造成的损失，应向责任人索赔，索赔以外的损失计入管理费用；属于自然灾害造成的损失，能向保险公司索赔的应要求索赔，索赔以外的损失计入营业外支出。

　　【例4-11】某企业经过财产清查，盘亏B材料一批，该批材料账面价值8000元，经查明属于定额内损耗2000元，其他属于自然灾害造成的损失，保险公司拒绝赔偿。

　　[答疑编号811040221：针对该题提问]

『正确答案』

　　盘亏时应作如下分录：

　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　8000　　　　贷：原材料——B材料　　　　　　　　　　　　 8000

　　经批准处理后作如下分录：

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　2000　　　　营业外支出　　　　　　　　　　　　　　6000

　　　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢　8000